COPTIS - Newsletter 3, März 2022 - Steuern

Das Zwei-Vertragsmodell in Immobilientransaktionen – Chancen und Risiken im Lichte der neuesten Rechtsprechung

In der Praxis geht der Käufer eines Grundstücks nicht selten gleichzeitig einen (mit dem Kaufvertrag kombinierten oder separaten) GU-/TUWerkvertrag für die Erstellung, den Umbau oder Vollendung einer Überbauung mit der Verkäuferseite ein (sog. Zwei-Vertragsmodell). Mit anderen Worten «erwirbt» der Käufer statt eines überbauten Grundstücks das Werk und das Land separat. Eine solche Aufteilung hat aus Sicht der Verkäufer einige Vorteile. Nicht immer handelt es sich indes auf Verkäuferseite um eine einzige Gegenpartei:

Beispiel: Die Immobiliengesellschaft X. AG mit Sitz in Zürich und das Bauunternehmen Z. GmbH mit Sitz in Zug gehören beide zur BauGruppe. Die X. AG erwirbt im Dezember 2019 ein unbebautes Grundstück im Kanton Zürich zum Preis von CHF 10 Mio. Auf dem Areal projektiert in der Folge die Z GmbH eine Überbauung mit Einfamilienhäusern. Im November 2021 verkaufen X. AG und Z. GmbH die schlüsselfertigen Einheiten, wobei die Käufer jeweils den Kaufvertrag für das Land mit der X. AG und den Werkvertrag mit der Z. GmbH schliessen. X. AG verkauft das Land für gesamthaft CHF 18 Mio. (Gewinn CHF 8 Mio.) und die Z. GmbH erbringt als Totalunternehmer (TU) Werkleistungen im Betrag von CHF 13 Mio. (Gewinn von CHF 3 Mio.).

I. Unterschiedliche steuerliche Behandlung von Werklohn und Landpreis

Aus steuerlicher Sicht ist der separate Erwerb von Land und Werk nicht immer ohne Tücken, da die Erbringung der Werkleistung und die Übereignung des Landes (resp. die jeweils damit erzielten Gewinne) teilweise steuerlich unterschiedlich erfasst werden:

- Dies trifft grundsätzlich bei den direkten Steuern auf die sog. monistischen Kantone (ZH, BE, UR, SZ, NW, BS, BL, TI, JU) zu. In diesen Kantonen unterliegen Gewinne aus dem Verkauf von Grundstücken im Geschäftsvermögen der Grundstückgewinnsteuer. Eine Sonderregelung kennt in diesem Zusammenhang der Kanton Bern, welcher Gewinne aus dem Grundstückhandel unter bestimmten Voraussetzungen der Gewinnanstelle der Grundstückgewinnsteuer unterstellt.

- Alsdann werden Handänderungssteuern – im Grundsatz – auf dem Landpreis und nicht auf dem Werklohn erhoben.

- Eine ähnliche Fragestellung ergibt sich schliesslich bei der Mehrwertsteuer. Während der Wert des Bodens nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, stellt der Werklohn einen steuerbaren Umsatz dar.

Im Zusammenhang mit der Handänderungssteuer entwickelten die kantonalen Steuerbehörden die sog. Zusammenrechnungspraxis. Nach dieser unterliegt auch der Wert der Werkleistung (Werklohn) der Handänderungssteuer, wenn der Kaufvertrag für das Land und der Werkvertrag so voneinander abhängen, dass es ohne den einen nicht zum Abschluss des anderen gekommen wäre.

Bei der Grundstückgewinnsteuer hat die Zusammenrechnung indes regelmässig keine Auswirkungen, da diese Steuer – anders als die Handänderungssteuer als Rechtsverkehrssteuer – die Differenz zwischen den Anlagekosten und dem Erlös erfasst. Mit dem Hinzurechnen des Werklohnes erhöhen sich gleichzeitig Anlagekosten und Erlös. Zu beachten ist aber, dass nach Rechtsprechung des Bundesgerichts im Falle einer Zusammenrechnung auch der Gewinn aus dem Werklohn im Belegenheitskanton des Grundstücks statt im Sitzkanton des Werkunternehmers besteuert wird. Anders als bei der Zusammenrechnung liegen die Dinge in Fällen von Gewinnverschiebungen, d.h. wenn die Parteien den Landkaufpreis (und damit den Grundstückgewinn) zugunsten des Werklohnes reduzieren:

- Bei der Grundstückgewinnsteuer führt diese Gewinnverschiebung je nach Konstellation zu einer erheblichen Reduktion der Steuerlast auf kantonaler Ebene: Im eingangs dargestellten Beispiel wird der Grundstückgewinn mit der zürcherischen Grundstückgewinnsteuer zum Satz von 50% (aufgrund der Haltedauer von weniger als zwei Jahren) erfasst, wohingegen der Gewinn aus den Werkleistungen der Gewinnsteuer zu den wesentlich tieferen Sätzen von rund 13.8% im Kanton Zürich (im Falle einer Zusammenrechnung) resp. rund 4.7% im Kanton Zug (ohne Zusammenrechnung) unterliegt (in beiden Fällen unter der Annahme, dass die Z. GmbH keine Betriebsstätte in Zürich hat). Auf Ebene Bund findet einheitlich die Gewinnsteuer zum effektiven Satz von 7.83% Anwendung.

- Ähnliche Überlegungen, aber unter umgekehrten Vorzeichen, bestehen bei der Mehrwertsteuer. Während der Landpreis nicht der Mehrwertsteuer unterliegt, ist der Werklohn zum Satz von 7.7% steuerbar. Ein nicht zum Vorsteuerabzug berechtigter Erwerber hätte daher ein Interesse, mehr für das Land und weniger für das Werk zu bezahlen.

II. Neuere Rechtsprechung und Auswirkungen in der Praxis

Entsprechend kritisch prüfen die Steuerbehörden in der Praxis die Allokation zwischen Werklohn und Landpreis auf eine mögliche Gewinnverschiebung. Bis anhin war eine Berichtigung indes nicht ohne Weiteres zulässig, wenn Werkherstellerin und Landverkäufer als unabhängige Steuersubjekte bei der Realisierung eines Bauprojekts zusammenwirkten.

Im jüngsten Entscheid vom 14. April 2021 (2C_913/2020) äusserte sich das Bundesgericht dahingehend, dass bei verbundenen Unternehmen die Möglichkeit einer Gewinnverschiebung im Raum stehe und daher von den Steuerbehörden zu prüfen sei. Daraus folge, dass die Steuerbehörden in der Grundstückgewinnsteuerveranlagung auch Unterlagen betreffend das Innenverhältnis zwischen der 3 Landeigentümerin und dem Werkunternehmer einverlangen können, wie etwa vertragliche Vereinbarungen und Baukostenabrechnungen. Werden diese Unterlagen von der Steuerpflichtigen nicht geliefert und bestehen Anhaltspunkte für eine Gewinnverschiebung, so können die Steuerbehörden zur Ermessenseinschätzung schreiten. Keine Bedeutung mass das Bundesgericht dem Umstand zu, dass es sich im zu beurteilenden Sachverhalt nicht um eine rein interne «Gewinnaufteilung» (wie bei einem Einheitspreis) handelte, sondern gegenüber den Erwerbern der Kaufpreis für den Landanteil und der Werkpreis für das Bauprojekt separat ausgewiesen wurden.

Schliesslich birgt die Zusammenrechnung bei der Grundstückgewinnsteuer beim Zwei-Vertragsmodell immer auch die Gefahr einer innerresp. interkantonalen Doppelbesteuerung des Gewinnes aus der Werkerstellung (Besteuerung am Belegenheitsort des Grundstücks und am Sitz der Werkunternehmerin)

III. Fazit

Für die Praxis bedeutet der jüngste Entscheid des Bundesgerichts, dass die Steuerbehörden bei verbundenen Unternehmen mit umfassenderen Aktenauflagen die Gewinnallokation überprüfen können. Entscheidend ist dabei der Grad des Zusammenwirkens der Werkherstellerin und der Landeigentümerin (bspw. bei der Erschliessung des Grundstücks und der Einholung von Baubewilligungen) sowie die zeitliche Abfolge von Landveräusserung und Beginn der Werkerstellung. Mithin empfehlt sich eine detaillierte Dokumentation der Verhältnisse im Hinblick auf die Drittvergleichskonformität. Bei grösseren Projekten bietet es sich alsdann an, die Methodik der Gewinnaufteilung und die Besteuerung des Gewinnes mit den Steuerbehörden vorab im Rahmen einer Steuerrulings bestätigen zu lassen.